Haftungsschuldner: Inanspruchnahme „durch Haftungsbescheid“ oder Steuerbescheid?

Haftung heißt, fremde Steuerschulden bezahlen zu müssen. Wer die Steuer schuldet (Steuerschuldner), kann nicht zugleich Haftungsschuldner sein. Steuerschuld und steuerrechtliche Haftung schließen sich aus. Wenn das Finanzamt einen Haftungsschuldner in Anspruch nehmen will, muss es einen so genannten Haftungsbescheid erlassen (§ 191 Abs. 1 S. 1 AO).

AO § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide
(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid … in Anspruch genommen werden. …

Dagegen erhält der Steuerschuldner einen Steuerbescheid. Soweit der Grundsatz.

Was nun, wenn der Betroffene einen falscher Bescheid erhält, d. h. der Haftungsschuldner erhält einen Steuerbescheid und der Steuerschuldner einen Haftungsbescheid? Relativ einig ist man sich, dass eine Umdeutung eines Haftungsbescheides in einen Steuerbescheid oder umgekehrt unzulässig ist (Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn 652 m. w. N.; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rn 99, 110 m. w. N.). Es handelt sich jeweils um einen rechtswidrigen Verwaltungsakt (Verstoß gegen § 191 Abs. 1 S. 1 AO), der – mittels Einspruch bzw. Klage – anfechtbar ist und angefochten werden muss. Eine Nichtigkeit des Bescheides kommt meines Erachtens in einem solchen Fall aber noch nicht in Betracht.

Das FG Hamburg (18.11.2016, 4 V 142/16, EFG 2017, 182, rechtskräftig; ebenso FG Hamburg, 07.06.2017, 4 V 251/16, Beschwerde BFH VII B 99/17) entschied kürzlich einen Spezialfall („Zigarettenschmuggel“). Demnach könne bei einer Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei der Steuerschuldner gleichzeitig auch Haftungsschuldner gemäß § 71 AO sein. Das FG Hamburg stellte fest, dass die Antragstellerin offensichtlich Steuerschuldnerin i. S. v. § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG sei. Das stehe aber einer Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid nicht entgegen. Die „Exklusivität von Schuld und Haftung“ sei „kein Dogma“, sondern nur ein Grundsatz, der „Durchbrechungen“ zulasse.

Der Zweck der Haftung (Sicherung der Zahlung der Steuerschuld), so das FG Hamburg, sei nur noch schwer zu erreichen,

wenn die Steuerbehörde – wie im vorliegenden Fall – bei Erlass des Bescheids nicht genau wissen kann, ob die Besitzerin der Zigaretten … Steuerschuldnerin oder Haftende ist …

Offensichtlich hatte die Steuerbehörde (Hauptzollamt) im vorliegenden Fall den falschen Bescheidtyp (Haftungsbescheid) erlassen. Richtigerweise hätte sie einen Tabaksteuerbescheid erlassen müssen. In der Konsequenz hätte das FG Hamburg den Haftungsbescheid außer Vollzug setzen müssen (es handelte sich um ein AdV-Verfahren). Über die Hilfskrücke „kein Dogma“ hat es den Haftungsbescheid aber „gehalten.“ Aus meiner Sicht eine bedenkliche Entscheidung.

Es gibt eine wichtige Ausnahme vom Grundsatz, dass sich Schuld und Haftung wechselseitig ausschließen: Bei der Lohnsteuerhaftung ist anerkannt, dass der Haftungsschuldner (Arbeitgeber) durch Haftungsbescheid (§ 42d EStG) oder durch Steuerbescheid (Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid) in Anspruch genommen werden kann. Das Finanzamt hat hier ein Wahlrecht, das sich aus § 167 Abs. 1 S. 1 AO ergibt (vgl. dazu FG Saarland, 24.05.2017, 2 K 1082/14, Nichtzulassungsbeschwerde BFH VI B 68/17); Nacke, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn 2.184).

Update: Der BFH, 24.10.2017, Az. VII B 99/17, hob die Entscheidung FG Hamburg, 07.06.2017, Az. 4 V 251/16, teilweise auf.

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